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14 de Junho de 2021
2º Grau
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Tribunal de Justiça de São Paulo
mês passado
Detalhes da Jurisprudência
Órgão Julgador
8ª Câmara de Direito Público
Publicação
07/05/2021
Julgamento
28 de Abril de 2021
Relator
José Maria Câmara Junior
Documentos anexos
Inteiro TeorTJ-SP_AC_10050447920208260099_310e9.pdf
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Inteiro Teor

PODER JUDICIÁRIO

TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO

Registro: 2021.0000317975

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos estes autos do Apelação Cível nº 1005044-79.2020.8.26.0099, da Comarca de Bragança Paulista, em que é apelante CM RESTAURANTE LTDA ME, é apelado ESTADO DE SÃO PAULO.

ACORDAM , em 8ª Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça de São Paulo, proferir a seguinte decisão: "Por maioria de votos. em julgamento estendido, negaram provimento ao recurso. Vencido o 2º juiz, Desembargador Leonel Costa, que declara.", de conformidade com o voto do Relator, que integra este acórdão.

O julgamento teve a participação dos Exmos. Desembargadores PERCIVAL NOGUEIRA (Presidente), LEONEL COSTA, ANTONIO CELSO FARIA E BANDEIRA LINS.

São Paulo, 28 de abril de 2021

JOSÉ MARIA CÂMARA JUNIOR

RELATOR

Assinatura Eletrônica

PODER JUDICIÁRIO

TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO

Voto n. 22464

Apelação n. 1005044-79.2020.8.26.0099

Comarca: Bragança Paulista

Natureza: Tributário - ICMS

Apelante: CM Restaurante Ltda. ME

Apelada: Fazenda do Estado de São Paulo

Relator: José Maria Câmara Junior

APELAÇÃO. AÇÃO ANULATÓRIA. PROCEDÊNCIA DO PEDIDO MEDIATO.

SOCIEDADE EMPRESÁRIA OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL. INCIDÊNCIA DE ICMS SOBRE OPERAÇÃO DE FORNECIMENTO DE PESCADOS. RESTAURANTE. O contribuinte da operação de saída da mercadoria com destino ao consumidor final é o sujeito passivo tributário, por substituição, nos termos do artigo 8º, XVII, d, da Lei Estadual 6.374/89. Ausência de incompatibilidade entre os regimes da substituição tributária e a sistemática do Simples Nacional. Inteligência do artigo 13, § 1º, XIII, a, da Lei Complementar Federal nº 123/06. Legalidade da imposição ao restaurante do pagamento do imposto diferido, devido a saída de produto a consumidor final. Encerramento do diferimento não ocorre na aquisição dos pescados, mas na sua circulação ao consumidor final, o que determina a responsabilidade tributária da autora. Precedentes dessa 8ª Câmara de Direito Público. Sentença mantida.

RECURSO NÃO PROVIDO.

CM RESTAURANTE LTDA. ME, inconformada com a sentença de

fls. 168/173, que julgou improcedente o pedido mediato, interpôs recurso de

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do regime tributário do SIMPLES NACIONAL; (ii) a ausência de responsabilidade da contribuinte pelo recolhimento do ICMS devido sobre as operações antecedentes; (iii) a não realização dos fatos geradores de comercialização e industrialização de pescados; (iv) a nulidade da autuação sofrida; (v) a ilegitimidade da multa aplicada.

A ré apresentou contrarrazões (fls. 221/253), e o recurso foi regularmente processado.

É o relatório.

A autora é sociedade empresarial atuante no ramo de fornecimento de refeições e é optante pelo programa do SIMPLES NACIONAL. Em razão disso, paga ICMS com alíquota de 6,84% com base em seu faturamento, que é inferior a R$360.000,00. Dessa forma, não poderia ser cobrada pelo ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, no valor de R$ 119.752,56, como responsável tributário. Postula a anulação do auto de infração n. 4.130.799-9, bem como o cancelamento do protesto da respectiva CDA.

A sentença julgou improcedente o pedido mediato.

A autora é sociedade empresária optante pelo simples nacional e, nessa condição, está sujeita ao regramento que disciplina especificamente a incidência de ICMS diferido.

Nas operações envolvendo a circulação de pescados, o tributo que, em regra, é plurifásico incide uma vez só, na ponta final da cadeia produtiva. É o último fornecedor que tem a obrigação de proceder ao recolhimento do tributo que incidiu sobre as operações antecedentes. Ainda que as sociedades optantes pelo SIMPLES estejam sujeitas a normas especiais de tributação, essa obrigação se abate sobre elas, também.

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O substituto tributário assume a responsabilidade pelo

pagamento do tributo, porquanto foi eleito para efetuar a retenção e/ou

recolhimento do ICMS. Nessa órbita incumbe ao substituto tributário realizar o

cálculo e o recolhimento do ICMS diferido, observando as normas da legislação

aplicável no local em que são realizadas as operações relativas à circulação de

mercadorias. No Estado de São Paulo o diferimento das operações com pescado está

disciplinado pelo art. 391 do RICMS, “verbis”:

“Artigo 391 - O lançamento do imposto incidente nas operações com pescados, exceto os crustáceos e os moluscos, em estado natural, resfriados, congelados, salgados, secos, eviscerados, filetados, postejados ou defumados para conservação, desde que não enlatados ou cozidos, fica diferido para o momento em que ocorrer (Lei 6.374/89, art. 8.º, XVII, redação da Lei 9.176/95, art. 1.º, l); I - sua saída para outro Estado; II - sua saída para o exterior; III - sua saída do estabelecimento varejista; IV - a saída dos produtos resultantes de sua industrialização”

Ressalto que além das hipóteses específicas de encerramento

do diferimento do ICMS incidente sobre pescados (art. 391) o RICMS enuncia as

hipóteses genéricas de encerramento da técnica postergada de arrecadação. A

propósito:

“Artigo 427 - A sujeição passiva por substituição com responsabilidade pelo imposto relativo a operações anteriores se efetiva nas seguintes hipóteses, devendo o lançamento ser efetuado pelo estabelecimento em que ocorrer (Lei 6.374/89, art. 8.º, § 10, na redação da lei 9.176/95, art. 1.º, I): I - a saída de mercadoria com destino a consumidor ou usuário final ou, ainda, a pessoa de direito público ou privado não-contribuinte; II - a saída de mercadoria ou prestação de serviço, amparada por não-incídência ou isenção; III - a saída ou qualquer evento que impossibilitar a ocorrência das operações ou das prestações indicadas neste Livro.

Artigo 428 - A suspensão e o diferimento de que trata este Livro ficam interrompidos, devendo o lançamento do imposto ser efetuado pelo estabelecimento em que ocorrer (Lei 6.374/89, art. 8.º, § 10, na redação da Lei 9.176/95, art. 1.º, I): I - a saída da mercadoria com destino a consumidor ou usuário final, inclusive pessoa de direito público ou privado não-contribuinte, ressalvada a hipótese prevista no artigo 319; II - saída de mercadoria ou prestação de serviço amparadas por não-incidência ou isenção; IIl -qualquer outra saída ou evento que impossibilitar o lançamento do imposto no momento expressamente indicado”.

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Ressalto que o regulamento encontra-se em consonância com

o art. , da Lei 6.374/89, onde legislador bandeirante elegeu os responsáveis

tributários para as hipóteses de diferimento do tributo:

“Artigo 8º - São sujeitos passivos por substituição, no que se refere ao imposto devido pelas operações ou prestações com mercadorias e serviços adiante nominados:

[...] XVII - quanto a produto agropecuário e seus insumos ou mineral: o contribuinte que realize qualquer das operações a seguir indicadas relativamente ao imposto devido nas anteriores saídas: a) saída com destino a outro Estado, ao Distrito Federal ou ao exterior; b) saída com destino a estabelecimento industrial: c) saída com destino a estabelecimento comercial; d) saída com destino a consumidor ou a usuário final; e) saída de estabelecimento que o tenha recebido de outro do mesmo titular, indicado como substituto nas alíneas precedentes; f) industrialização; [...] § 10 - A sujeição passiva por substituição em relação às operações anteriores previstas neste artigo: 1 - prevalece, também, sendo o caso, nas seguintes hipóteses: a) saída da mercadoria com destino a consumidor ou a usuário final, ainda, a pessoa de direito público ou privado não contribuinte; b) saída da mercadoria ou prestação de serviço amparadas por não-incidência ou isenção: c) saída ou qualquer evento que impossibilite a ocorrência das operações ou prestações indicadas neste artigo”

Como se vê, a legislação estadual determina a sujeição

passiva por substituição do contribuinte que realizar a operação de saída do produto

ao consumidor ou usuário final. Conquanto a atividade desenvolvida pelos

restaurantes não qualifique comércio varejista ou industrialização previstas no

RICMS, é nesses estabelecimentos que se verifica a saída definitiva dos pescados,

utilizados na elaboração dos pratos, ao consumidor.

No momento em que o restaurante fornece a refeição ocorre o

encerramento do diferimento, recaindo sobre o restaurante a obrigação de

recolhimento do imposto não apenas na operação final (venda do produto ao

cliente), mas, também, nas operações antecedentes de compra e venda do pescado

em seu estado natural.

O encerramento do diferimento, portanto, não ocorre na

aquisição dos pescados, mas na sua circulação ao consumidor final, o que determina

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O inciso XIII do § 1º do artigo 13 da Lei Complementar n.

123/2006 estabelece que “o recolhimento na forma deste artigo não exclui a

incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de

contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação

aplicável às demais pessoas jurídicas: (...) ICMS devido: (...) nas operações sujeitas

ao regime de substituição tributária pelas operações anteriores (...)”. Como se vê, o

regime diferenciado em nada se conflita com a obrigação de pagamento da exação

pela responsável pelo tributo.

Esse é o entendimento dessa 8ª Câmara de Direito Público:

“MANDADO DE SEGURANÇA DIFERIMENTO DE ICMS OPERAÇÃO 'NOS CONFORMES' O contribuinte da operação de saída da mercadoria com destino ao consumidor final é o sujeito passivo tributário, por substituição, consoante o previsto no artigo 8º, XVII, d, da Lei Estadual 6.374/89 Inexistência de incompatibilidade entre os regimes da substituição tributária e do Simples Nacional Inteligência do artigo 13, § 1º, XIII, a, da Lei Complementar Federal nº 123/06, que criou o Simples Nacional, a qual expressamente excluiu o ICMS de substituição tributária de tal regime Compatibilidade entre a regra da Lei Estadual n. 6.374/89 e a Lei Complementar Federal n. 123/06, não havendo qualquer inconstitucionalidade ou ilegalidade a ser reconhecida Aparente legalidade da imposição ao restaurante do pagamento do imposto diferido, devido a saída de produto a consumidor final

Precedentes desta Corte Sentença reformada, para que seja denegada a ordem Recurso provido” (TJSP, Apelação n. 1064416-34.2019.8.26.0053, 8ª Câmara de Direito Público, rel. Des. Percival Nogueira, j. 26.11.2020).

“APELAÇÃO MANDADO DE SEGURANÇA ICMS RESTAURANTES -DIFERIMENTO NAS OPERAÇÕES COM PESCADO - É devido o recolhimento do tributo no momento em que a legislação prevê o encerramento do diferimento - Ainda que não verificadas nos autos as hipóteses específicas previstas no RICMS, inegável o encerramento do diferimento no momento da saída do produto para o consumidor final (Lei 6.374/89, art. 8.º, XVII) Precedentes desta E. Corte - Sentença mantida. - Recurso de apelação não provido” (TJSP, Apelação n. 1061679-58.2019.8.26.0053, 8ª Câmara de Direito Público, rel. Ponte Neto, j. 14.10.2020).

Ante a legitimidade da cobrança, é hígida a autuação e a CDA

emitida, sendo perfeitamente possível protestá-la, nos termos do artigo 1º da Lei n.

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Nesse contexto, a sentença deve ser mantida, preservando-se o raciocínio do ilustre sentenciante.

Em razão da sucumbência recursal, majoro a verba honorária em 1% do valor da causa, nos termos do artigo 85, § 11, do CPC.

Em vista do exposto, nego provimento ao recurso.

JOSÉ MARIA CÂMARA JUNIOR

Relator

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Apelação Cível nº 1005044-79.2020.8.26.0099

Comarca: Bragança Paulista

Apelante: Cm Restaurante Ltda Me

Apelado: Estado de São Paulo

DECLARAÇÃO DE VOTO

JMCJ 22464

AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL

APELAÇÃO: 1005044-79.2020.8.26.0099

APELANTE: CM RESTAURANTE LTDA. ME.

APELADO: FAZENDA DO ESTADO DE SÃO PAULO

Juiz prolator da decisão: Lucas Pereira Moraes Garcia

Valor da causa: R$ 119.752,56

VOTO DIVERGENTE 35160

AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL OPERAÇÕES COM PESCADO DIFERIMENTO DE ICMS RESTAURANTE OPTANTE PELO SIMPLES NACIONAL.

De início, importa assinalar que o julgamento deve ser pautado tendo como premissa o fomento da micro e da pequena empresa, que foi elevado à condição de princípio constitucional (art. 170, IX, da CF), de modo a orientar todos os entes federados a conferir tratamento favorecido aos empreendedores que contam com menos recursos, pequena estrutura, menor receita e não tem o mesmo potencial competitivo que empresas de maior porte, de forma que referida promoção deve ser alcançada “na maior medida possível diante do quadro fático e jurídico que estiverem submetidas” (ADI 4033/DF, Relator: Min. JOAQUIM BARBOSA, Julgamento: 15/09/2010, Publicação: 07/02/2011, Órgão julgador: Tribunal

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Pleno).

Trata-se da seguinte discussão travada nos presentes autos: se estabelecimento optante pelo Simples Nacional que adquire pescados deverá promover, além do recolhimento normal devido em função desse regime, mediante documento único de arrecadação, também o recolhimento do ICMS devido nas operações com pescados anteriores, pela interrupção do diferimento.

Auto de infração lavrado contra microempresa com atividade de restaurante, dedicado ao preparo e fornecimento de refeições com pescados e optante pelo Simples Nacional, em razão da “esquiva no pagamento do ICMS, decorrente de aquisições de pescados em operações com diferimento do pagamento do imposto, cuja responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária principal correspondente às operações anteriores. A legislação determinou a obrigação do pagamento ao estabelecimento que promover a saída do pescado no fornecimento de refeições ao consumidor final (industrialização)”.

Autuação, portanto, com arrimo apenas e tão somente no art. 391, inc. IV, do RICMS, segundo o qual o lançamento do imposto incidente nas operações com pescados, em estado natural, fica diferido para o momento em que ocorrer a saída dos produtos resultantes de sua industrialização.

AUSÊNCIA DE INDUSTRIALIZAÇÃO Respeitado entendimento contrário e o adotado em sentença, no sentido de que “a atividade desenvolvida pela autora se enquadraria como industrialização, em que ocorre, de fato, a saída definitiva dos pescados, com a venda do produto industrializado”, tenho que a autuação não merece subsistir.

À evidencia, o disposto no art. 391, inc. IV é absolutamente inaplicável à apelante, pela simples razão de não ser a apelante um estabelecimento industrial e como tal, não se dedica à industrialização de pescados, a exemplo de fabricação de enlatados, utilizando-se a apelante do pescado como um dentre vários ingredientes no preparo e fornecimento de refeições (pratos da culinária japonesa) ao consumidor, “operação” com pescado que,

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em hipótese alguma, não caracteriza e sequer se assemelha ao processo de industrialização.

Com efeito, conforme previsão expressa e específica do art. , inc. I, a, do Decreto nº 7.212/2010 (RIPI), não se considera industrialização o preparo de produtos alimentares em restaurantes.

Consequentemente, a atividade de fornecimento de alimentação, desenvolvida pelo restaurante, não se afigura como “processo de industrialização”, à luz do disposto no artigo 46, do CTN, em virtude da exceção prevista no artigo , inciso I, alínea a, do Decreto 7.212/2010, que se apresenta como legislação tributária hígida, e conforme já decidiu, analogamente, o C.STJ, em sede de recurso representativo de controvérsia, REsp 1.117.139/RJ.

AUSÊNCIA DE SAÍDA DE PRODUTOS AUSÊNCIA DE SAÍDA DE PESCADOS EM ESTADO NATURAL DO ESTABELECIMENTO.

Ao deflagrar a ocorrência do fato gerador pelo fornecimento de alimentação, na forma do art. , inc. II, da Lei 6.374/89, a apelante não realiza “saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular” (inc. I), ou seja, não realiza saída do estabelecimento de “produtos” (circulação de mercadoria), muito menos resultantes de sua industrialização, conforme já explanado alhures.

No caso em apreço, significa que o fornecimento de pratos da culinária japonesa preparados com a utilização de pescados e servidos ao consumidor no restaurante não configura hipótese de saída de mercadoria, mas sim, de fornecimento de alimentação.

De maneira que, ausente saída de mercadorias/produtos fica também afastada a aplicação do diferimento do imposto, disposto no art. 391, inc. IV, do RICMS, haja vista a impossibilidade material de incidência do ICMS, não havendo que se falar que “com a saída de produto a consumidor final ocorre a interrupção do diferimento”.

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que os responsáveis pelo pagamento do imposto, na específica operação de saída interna realizada por piscicultor ou pescador sobre a qual se aplica o diferimento, são empresas adquirentes de peixes do piscicultor ou pescador no local onde ocorreu o desembarque dos peixes capturados, tais como varejistas e similares, cujos estabelecimentos são especializados na compra e venda de peixes em estado natural, assim como as indústrias que compram peixes diretamente do piscicultor ou pescador para submete-los à operação de industrialização (v.g., fabricação de enlatados).

Essa postergação do recolhimento do tributo com relação ao momento pretérito em que ocorre o fato gerador, que representa o fenômeno tributário conhecido por diferimento, tem por fundamento mera conveniência da Administração Fiscal, que vê no responsável tributário, escolhido por lei para pagar o tributo, alguém com maior aptidão a efetuar o pagamento (no caso, varejistas e indústrias), mesmo não tendo realizado o fato gerador, uma vez que o substituído (piscicultor ou pescador) não dispõe de aparato fiscal ou contábil para efetuar a quitação do ICMS como também praticar todos os deveres instrumentais do Fisco (obrigações acessórias), fazendo recair o ônus tributário sobre o substituto legal tributário.

Destarte, não cabe, e configura verdadeiro contrassenso, deslocar a exigência do tributo do piscicultor ou pescador para atribuir responsabilidade por substituição à micro e pequena empresa, sem previsão legal e que igualmente possui estrutura empresarial modesta e, no particular, à restaurante, que é contribuinte do imposto em razão do “fornecimento de alimentação”, unicamente porque no desenvolvimento de sua atividade prepara pratos com pescados, não estando vinculado diretamente ao fato gerador do ICMS da operação com pescados, muito menos no fim da cadeia comercial, senão por decorrência da distorção interpretativa do Fisco, calcada na volúpia arrecadatória.

DO PRINCÍPIO DA TIPICIDADE FECHADA Igualmente não comporta acolhimento a inovada infringência ao art. 391, inc. III, do RICMS, tendo em vista que a atividade de restaurante não se confunde com a atividade de comércio varejista, assim como

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pescados não se confundem com produtos agropecuários, sendo certo, ademais, que, a tipicidade tributária é cerrada, não se admitindo a ampliação ou extensão do fato tributável previsto em lei por construção interpretativa, introduzindo-se critérios subjetivos de apreciação na aplicação concreta.

Ademais, no art. , da Lei 6.374/89, onde legislador bandeirante elegeu, taxativamente, os responsáveis tributários para as hipóteses de diferimento do tributo, não há previsão da sujeição passiva por substituição de restaurantes quanto às operações com pescados, não se admitindo, à luz da tipicidade fechada, a ampliação ou extensão procedida pelo Fisco.

Como se vê, a leitura realizada pela autoridade tributária foge à razoabilidade quando altera o entendimento a respeito do diferimento do ICMS nas operações internas do pescado, sobretudo quando se analisa o art. 391 do RICMS, de modo que a amplitude pretendida pela Administração Fiscal ao interpretar o art. 391 do RICMS, in casu, torna a cobrança revestida de ilegalidade, por ofensa ao princípio da tipicidade fechada, corolário do princípio da legalidade.

Respeitado entendimento contrário, não pode um instituto, que já tem por fundamento a mera conveniência da Administração Fiscal, transformar-se em instrumento odioso de arrecadação do Governo Estadual, mediante a intepretação distorcida e ilegalmente ampliada e aumento abrupto na carga tributária incompatível com as finalidades do Simples Nacional, estando a autuação em total contrariedade aos ditames constitucionais dos arts. 170, IX, e 179, que preveem o tratamento diferenciado, simplificado e favorecido para as microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP).

Não se deve olvidar que a finalidade da LC 123/06 consiste, justamente, em assegurar a diminuição da carga tributária incidente sobre esse segmento, de modo a incrementar a oferta de empregos e desestimular a economia informal, conferindo, ademais, concretude à garantia constitucional de que a tais empresas seja assegurado tratamento diferenciado e favorecido.

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Pontuo ser um acinte à cidadania, que sofre com altas taxas de desemprego e forte recessão econômica, absorver imposturas desse tipo, que prejudicam o princípio geral da atividade econômica consubstanciado no tratamento favorecido a ser dispensado aos empreendedores, por impor tratamento fiscal mais gravoso às microempresas e empresas de pequeno porte.

Anulação do débito de ICMS constituído por intermédio do Auto de Infração e Imposição de Multa nº 4.130.799-9, assegurando-se o recolhimento do ICMS à apelante somente pelo regime do Simples Nacional.

Sentença de improcedência reformada. Recurso de apelação provido.

Vistos.

Consta no r. voto da Des. Relator o seguinte relatório, que adoto:

“CM RESTAURANTE LTDA. ME, inconformada com a sentença de fls. 168/173, que julgou improcedente o pedido mediato, interpôs recurso de apelação sustentando, em síntese, (i) a necessidade de preservação da sistemática do regime tributário do SIMPLES NACIONAL; (ii) a ausência de responsabilidade da contribuinte pelo recolhimento do ICMS devido sobre as operações antecedentes; (iii) a não realização dos fatos geradores de comercialização e industrialização de pescados; (iv) a nulidade da autuação sofrida; (v) a ilegitimidade da multa aplicada.

A ré apresentou contrarrazões (fls. 221/253), e o recurso foi regularmente processado”.

RELATADO, VOTO .

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Trata-se de ação anulatória proposta por CM Restaurante Ltda. ME em face da Fazenda do Estado de São Paulo, objetivando a nulidade do Auto de Infração nº 4.130.799-9, lavrado por falta de pagamento de ICMS nas aquisições de pescado em operações sujeitas ao diferimento para pagamento no momento da saída do estabelecimento para fornecimento ao consumidor final (industrialização), no montante de R$ 59.755,38 (Cinquenta e nove mil, setecentos e cinquenta e cinco reais e trinta e oito centavos), no período de janeiro/2015 a março/2018 (fl. 39).

Conforme exposto pelo Exmo. Des. Relator, “a autora é sociedade empresarial atuante no ramo de fornecimento de refeições e é optante pelo programa do SIMPLES NACIONAL. Em razão disso, paga ICMS com alíquota de 6,84% com base em seu faturamento, que é inferior a R$360.000,00. Dessa forma, não poderia ser cobrada pelo ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, no valor de R$ 119.752,56, como responsável tributário. Postula a anulação do auto de infração n. 4.130.799-9, bem como o cancelamento do protesto da respectiva CDA.”.

Pois bem.

Conforme ensinamento de Ruy Barbosa Nogueira, “para conhecer, cumprir ou bem aplicar a lei, é preciso captar seu verdadeiro significado e alcance: interpretá-la”.

E, “de acordo com a denominada interpretação econômica , admitida por alguns juristas no Brasil, influenciados por doutrinadores alemães, deve o intérprete considerar, 'acima de tudo, os efeitos econômicos dos fatos disciplinados pelas normas em questão '. Isso porque ' na relação jurídica tributária há uma relação econômica subjacente ', que deve pautar o “significado da norma ”.

Outrossim, divirjo, respeitosamente, do entendimento do Exmo. Des. Relator, e entendo que o julgamento deve ser pautado de forma a fazer prevalecer o regime tributário do SIMPLES, o qual presume, além do recolhimento do imposto nas etapas anteriores da cadeia de produção e circulação de mercadorias, a opção por tratamento favorecido, diferenciado e simplificado, em termos de recolhimento de ICMS, de modo a simplificar,

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sobremaneira, o cumprimento de obrigações tributárias.

Com efeito, o fomento da micro e da pequena empresa foi elevado à condição de princípio constitucional (art. 170, IX, da CF) , de modo a orientar todos os entes federados a conferir tratamento favorecido aos empreendedores que contam com menos recursos, pequena estrutura, menor receita e não tem o mesmo potencial competitivo que empresas de maior porte, de forma que referida promoção deve ser alcançada “na maior medida possível diante do quadro fático e jurídico que estiverem submetidas” (ADI 4033/DF, Relator: Min. JOAQUIM BARBOSA, Julgamento: 15/09/2010, Publicação: 07/02/2011, Órgão julgador: Tribunal Pleno).

Nesse contexto, o Simples Nacional surgiu da premente necessidade de se fazer com que o sistema tributário nacional concretizasse as diretrizes constitucionais do favorecimento às microempresas e às empresas de pequeno porte .

A Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006 (LC 123/06), em consonância com as diretrizes traçadas pelos arts. 146, III, d, e parágrafo único; 170, IX; e 179 da Constituição Federal, visa à simplificação e à redução das obrigações dessas empresas, conferindo a elas um tratamento jurídico diferenciado, o qual guarda, ainda, perfeita consonância com os princípios da capacidade contributiva e da isonomia.

Por tal motivo, a literalidade da complexa legislação tributária deve ceder à interpretação mais adequada e harmônica com a finalidade de assegurar equivalência de condições para as atividades de empresas de menor porte, entre as quais, a atividade de restaurante, tal como a da autora, ora apelante.

A atividade de restaurante está sujeita ao recolhimento de ICMS, cujo fato gerador ocorre, na forma do art. , inc. II , da Lei 6.374/89, “no fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento, incluídos os serviços que lhe sejam inerentes”.

Optou a autora pelo regime do Simples Nacional pelo fato de, como microempresa, auferir receita bruta anual em limite inferior ao estabelecido no art. 3º da LC 123/06 e, na qualidade de optante pelo Simples Nacional, faz jus ao

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tratamento favorecido, diferenciado e simplificado quanto ao pagamento de tributos (federal, estadual e municipal), incidindo o ICMS sobre as operações de restaurante, tendo por base de cálculo o valor total faturado no mês (receita bruta mensal), multiplicado pela alíquota correspondente, definida pela receita bruta dos últimos doze meses antecedentes ao mês de pagamento.

Conforme demonstrado nos autos, “a empresa que acumulou nos últimos 12 (doze) meses uma receita bruta de R$360.000,00 recolherá sobre um valor faturado de R$30.000,00 em determinado mês o percentual de 6,84%, ou seja, o tributo no importe de R$2.052,00 (30.000, x 6,84%), em documento único de arrecadação do Simples (DAS) , valor esse que será rateado entre os entes da federação nos percentuais acima, ficando com o requerido a título de ICMS 2,33%”.

Ocorre que, não obstante a opção pelo regime do Simples Nacional, o Fisco Estadual passou a exigir da apelante (microempresa com atividade de restaurante dedicado ao preparo e fornecimento de refeições com pescados), além do recolhimento de ICMS pelo Simples, o recolhimento de ICMS no percentual de 7% sobre o valor de todas as compras de pescados efetuadas no período de 2015 a 2018, ao argumento de que os pescados estão sujeitos ao instituto do diferimento, que consiste em transferir ao adquirente de mercadoria a obrigação de pagamento de ICMS de operação anterior relativa a essa aquisição.

Importa ressaltar que o auto de infração foi lavrado pelo Fisco em razão da “esquiva no pagamento do ICMS, decorrente de aquisições de pescados em operações com diferimento do pagamento do imposto, cuja responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária principal correspondente às operações anteriores. A legislação determinou a obrigação do pagamento ao estabelecimento que promover a saída do pescado no fornecimento de refeições ao consumidor final (industrialização)” (fl. 41) e, portanto, com arrimo apenas e tão somente no art. 391, inc. IV , do RICMS, de seguinte teor à época da autuação:

Artigo 391 - O lançamento do imposto incidente nas operações com pescados, exceto os crustáceos e os moluscos, em estado natural, resfriados, congelados, salgados, secos, eviscerados, filetados, postejados ou defumados para conservação, desde que não enlatados ou cozidos, fica diferido para o momento em que ocorrer (Lei 6.374/89, art. , XVII, redação da Lei 9.176/95, art. , I):

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I - sua saída para outro Estado;

II - sua saída para o exterior;

III - sua saída do estabelecimento varejista;

IV - a saída dos produtos resultantes de sua industrialização .

Respeitado entendimento contrário e respeitado o entendimento adotado em sentença, no sentido de que “a atividade desenvolvida pela autora se enquadraria como industrialização, em que ocorre, de fato, a saída definitiva dos pescados, com a venda do produto industrializado”, tenho que a autuação não merece subsistir.

(1) Primeiramente porque, à evidencia, o disposto no art. 391, inc. IV é absolutamente inaplicável à apelante, pela simples razão de não ser a apelante um estabelecimento industrial e como tal, não se dedica à industrialização de pescados, a exemplo de fabricação de enlatados, utilizando-se a apelante do pescado como um dentre vários ingredientes no preparo e fornecimento de refeições (pratos da culinária japonesa) ao consumidor, “operação” com pescado que, em hipótese alguma, não caracteriza e sequer se assemelha ao processo de industrialização.

Com efeito, conforme previsão expressa e específica do art. , inc. I, a, do Decreto nº 7.212/2010 (RIPI), não se considera industrialização o preparo de produtos alimentares em restaurantes :

Exclusões

Art. 5º Não se considera industrialização :

I - o preparo de produtos alimentares , não acondicionados em embalagem de apresentação:

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que os produtos se destinem a venda direta a consumidor ; ou

Analogamente, já decidiu o C.STJ, em sede de recurso representativo de controvérsia, REsp 1.117.139/RJ , que as atividades de panificação e de congelamento de produtos perecíveis por supermercado não configuram processo de industrialização de alimentos , por força das normas previstas no Regulamento do IPI , inexistindo direito ao creditamento do ICMS pago na entrada da energia elétrica consumida no estabelecimento comercial. Confira-se:

REsp 1117139 / RJ

RECURSO ESPECIAL 2009/0099551-5

Relator (a) Ministro LUIZ FUX (1122)

Órgão Julgador S1 - PRIMEIRA SEÇÃO

Data do Julgamento 25/11/2009

Data da Publicação/Fonte DJe 18/02/2010

Ementa

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC . TRIBUTÁRIO. ICMS. CREDITAMENTO (PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE). AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA CONSUMIDA NO ESTABELECIMENTO COMERCIAL (SUPERMERCADO). ATIVIDADES DE PANIFICAÇÃO E CONGELAMENTO DE ALIMENTOS. ARTIGO 33, II, B, DA LEI COMPLEMENTAR 87/96. ARTIGO 46, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN. DECRETO 4.544/2002 (REGULAMENTO DO IPI). PROCESSO DE INDUSTRIALIZAÇÃO. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CREDITAMENTO DO ICMS. IMPOSSIBILIDADE .

1. As atividades de panificação e de congelamento de produtos perecíveis por supermercado não configuram processo de industrialização de alimentos, por força das normas previstas no Regulamento do IPI (Decreto

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4.544/2002), razão pela qual inexiste direito ao creditamento do ICMS pago na entrada da energia elétrica consumida no estabelecimento comercial.

[...]

9. In casu, contudo, o estabelecimento comercial (supermercado) ajuizou embargos à execução fiscal fundada em auto de infração, lavrado em 20.08.2004, que considerou indevido o creditamento de ICMS pago na entrada de energia elétrica consumida nas atividades de panificação e congelamento de produtos perecíveis.

10. Deveras, o objeto social da empresa, ora recorrente, consiste na "comercialização de produtos manufaturados, semimanufaturados, ou in natura, nacionais ou estrangeiros, de todo e qualquer gênero espécie, natureza ou qualidade, desde que não vedada por lei, bem como a industrialização e processamento de produtos por conta própria ou de terceiros", tendo sido confirmado, pelo Tribunal de origem, que o supermercado, em alguns setores, realiza atividades tendentes à transformação de matéria-prima e ao aperfeiçoamento de produtos destinados ao consumo.

11. A tese genérica de que o contribuinte tem direito ao creditamento de ICMS se comprovar ter utilizado a energia elétrica "no processo de industrialização", ex vi do disposto no artigo 33, II, b, da Lei Complementar 87/96, foi consagrada pela Primeira Seção, no âmbito de embargos de divergência interpostos por estabelecimento industrial (EREsp 899.485/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, julgado em 13.08.2008, DJe 15.09.2008).

12. O parágrafo único, do artigo 46, do CTN, ao versar sobre o IPI, considera industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

13. Nada obstante, as normas previstas no Regulamento do IPI (Decreto 4.544/2002) afastam a caracterização das atividades de panificação e congelamento de alimentos como industriais.

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"produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária".

15. As características e modalidades de industrialização restaram elencadas no artigo , do Decreto 4.544/2002, verbis:

"Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único, e Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único):

I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);

IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou

V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados."

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operações que não são consideradas industrialização, entre as quais consta: "I o preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação: a) na residência do preparador ou em restaurantes, bares, sorveterias, confeitarias, padarias, quitandas e semelhantes, desde que os produtos se destinem a venda direta a consumidor" (artigo 5º, inciso I, alínea a, do Regulamento do IPI).

17. O regulamento do IPI, em seu artigo 6º, incisos I e II, esclarece que embalagem de apresentação não se confunde com o acondicionamento para transporte do produto.

18. Conseqüentemente, a atividade de panificação, desenvolvida pelo supermercado, não se afigura como "processo de industrialização", à luz do disposto no artigo 46, do CTN, em virtude da exceção prevista no artigo , inciso I, alínea a, do Decreto 4.544/2002, que se apresenta como legislação tributária hígida.

19. A atividade de congelamento de alimentos, por seu turno, não se amolda aos critérios estabelecidos no artigo 4º, do regulamento citado.

[...]

24. Os dispositivos legais apontados como violados restaram implicitamente prequestionados, não se vislumbrando violação do artigo 535, do CPC, uma vez que o acórdão recorrido afastou a alegação de cerceamento de defesa (pugnando pela desnecessidade da prova) e considerou impossível o creditamento do ICMS, ao fundamento de que "a atividade desenvolvida pela apelante não pode ser considerada como industrial para efeito de creditamento, porquanto ainda que se vislumbre, em alguns setores, a transformação de matéria-prima e o aperfeiçoamento de produtos destinados ao consumo, seu desempenho possui caráter secundário no plano empresarial, focado, essencialmente, na comercialização de bens de consumo".

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28. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC , e da Resolução STJ 08/2008.

Consequentemente, a atividade de fornecimento de alimentação, desenvolvida pelo restaurante, não se afigura como “processo de industrialização”, à luz do disposto no artigo 46, do CTN, em virtude da exceção prevista no artigo , inciso I, alínea a, do Decreto 7.212/2010 , que se apresenta como legislação tributária hígida.

(2) Ausência de saída de produtos Ausência de saída de pescados em estado natural do estabelecimento

Ademais, ao deflagrar a ocorrência do fato gerador pelo fornecimento de alimentação , na forma do art. , inc. II , da Lei 6.374/89, a apelante não realiza “saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular” (inc. I), ou seja, não realiza saída do estabelecimento de “produtos” (circulação de mercadoria), muito menos resultantes de sua industrialização, conforme já explanado alhures.

Senão, vejamos:

Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:

I - na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

II - no fornecimento de alimentação , bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento, incluídos os serviços que lhe sejam inerentes;

Ou seja, quando o dispositivo legal dispõe que ocorre o fato gerador na saída de mercadoria (inc. I), está se referindo à mercadoria na sua forma original, sem qualquer modificação, de maneira que inaplicável à apelante, uma vez que não

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realiza saída de pescado em estado natural. Tanto o é que, em se tratando de alimentação, o mesmo art. 2º, em seu inc. II, não dispõe sobre “saída de alimentação”, mas que ocorre o fato gerador no fornecimento de alimentação, incluídos os serviços que lhe sejam inerentes.

Também é preciso ressaltar o princípio de hermenêutica segundo o qual “a lei não contém palavras inúteis” (verba cum effectu sunt accipienda). “ O Direito é ciência e, como tal, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio. A sinonímia não se faz presente ” (RE 174.478/SP, Min. Marco Aurélio de Mello).

Isso porque, conforme art. , inc. I, da Lei Complementar 87/97, o imposto incide sobre “operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares”.

A presença do advérbio indica que há incidência do ICMS inclusive/até mesmo no fornecimento de alimentação, e a necessidade de sua presença se faz em razão do fornecimento de alimentação não pressupor circulação de mercadoria. Vale dizer, se o fornecimento de alimentação, por si só, caracterizasse circulação de mercadorias, não haveria necessidade do emprego de termo para inclui-lo. Ou seja, a incidência do imposto recai sobre operações de circulação de mercadorias e até mesmo, por expressa previsão legal, sobre o fornecimento de alimentação, em que não há saída/ circulação de mercadoria.

No caso em apreço, significa que o fornecimento de pratos da culinária japonesa preparados com a utilização de pescados e servidos ao consumidor no restaurante não configura hipótese de saída de mercadoria, mas sim, de fornecimento de alimentação.

De maneira que, ausente saída de mercadorias/produtos fica também afastada a aplicação do diferimento do imposto, disposto no art. 391, inc. IV, do RICMS, haja vista a impossibilidade material de incidência do ICMS, não havendo que se falar que “com a saída de produto a consumidor final ocorre a interrupção do diferimento”.

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Mas não é só.

(3) O regime de diferimento nas operações com pescados em estado natural está melhor equacionado no parágrafo único do mesmo art. 391 do RICMS e que assim estabelece:

Parágrafo único O diferimento a que se refere o “caput” aplica-se exclusivamente ao imposto incidente sobre as seguintes operações:

1 desembaraço de mercadoria importada do exterior;

2 saída interna realizada por piscicultor ou pescador

Por sua vez, estabelece o art. 23, inc. I, alínea c, da Lei 6.374/89:

Artigo 23 - O local da operação ou da prestação, para efeito de cobrança do imposto e definição do responsável, é:

I - tratando-se de mercadoria ou bem:

a) onde se encontrem, no momento da ocorrência do fato gerador;

b) onde se encontrem, quando em situação fiscal irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhados de documentação inábil; (NR)

c) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixe, crustáceos e moluscos; (NR)

Da análise conjugada dos dispositivos supracitados, infere-se que os responsáveis pelo pagamento do imposto, nessa específica operação de saída interna realizada por piscicultor ou pescador sobre a qual se aplica o diferimento, são empresas adquirentes de peixes do piscicultor ou pescador no local onde ocorreu o desembarque dos peixes capturados, tais como varejistas e similares, cujos estabelecimentos são especializados na compra e venda de peixes em estado natural , assim como as indústrias que compram peixes diretamente

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do piscicultor ou pescador para submete-los à operação de industrializaçã o, assim entendida como qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo (v.g., fabricação de enlatados).

Essa postergação do recolhimento do tributo com relação ao momento pretérito em que ocorre o fato gerador, que representa o fenômeno tributário conhecido por diferimento, tem por fundamento mera conveniência da Administração Fiscal, que vê no responsável tributário, escolhida por lei para pagar o tributo, alguém com maior aptidão a efetuar o pagamento do tributo (varejistas e indústrias), mesmo não tendo realizado o fato gerador, uma vez que o substituído (piscicultor ou pescador) não dispõe de aparato fiscal ou contábil para efetuar a quitação do ICMS como também praticar todos os deveres instrumentais do Fisco (obrigações acessórias), fazendo recair o ônus tributário sobre o substituto legal tributário.

Conforme lição de Leandro Paulsen:

Diferimento: Constitui uma técnica impositiva de deslocamento da exigência do tributo para momento posterior à ocorrência do originário fato gerador com a imputação da responsabilidade de seu recolhimento a terceiro. É utilizada para operações de pequeno porte ou realizado por contribuinte sem estrutura empresarial, de proporção modesta ou mesmo sem um efetivo estabelecimento , objetivando a simplificação fiscal de determinadas operações.

E nas palavras de José Eduardo Soares de Melo, “trata-se a substituição de imputação de responsabilidade por obrigação tributária de terceiro que não praticou o fato gerador, mas que tem vinculação indireta com o real contribuinte. O substituto tem que decorrer naturalmente do fato imponível , da materialidade descrita (hipoteticamente) na norma jurídica , não podendo ser configurado por mera ficção do legislador. Deve inserir-se em uma realidade do sistema jurídico, permeada pelos princípios da segurança, certeza e do direito de propriedade, uma vez que o patrimônio das pessoas só pode ser desfalcado por fatos efetivamente realizados, e que contenham ínsita a capacidade contributiva”.

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Destarte, não cabe, e configura verdadeiro contrassenso , deslocar a exigência do tributo do piscicultor ou pescador para atribuir responsabilidade por substituição à micro e pequena empresa, sem previsão legal e que igualmente possui estrutura empresarial modesta e, no particular, à restaurante, que é contribuinte do imposto em razão do “fornecimento de alimentação”, unicamente porque no desenvolvimento de sua atividade prepara pratos com pescados, não estando vinculado diretamente ao fato gerador do ICMS da operação com pescados, muito menos no fim da cadeia comercial, senão por decorrência da distorção interpretativa do Fisco, calcada na volúpia arrecadatória.

(4) Não obstante a autuação tenha se dado unicamente com base no art. 391, inc. IV , do RICMS, em contestação, a Fazenda do Estado inovou o AIIM ao deslocar a infringência ao art. 391, inc. III , do RICMS, “o lançamento do imposto incidente nas operações internas com pescados [...] fica diferido para o momento em que ocorrer: [...] III - sua saída do estabelecimento varejista” que, por sua vez, encontraria previsão e amparo legal no art. 8º, inc. XVII, da Lei 6.374,89, de seguinte redação:

Artigo 8º - São sujeitos passivos por substituição, no que se refere ao imposto devido pelas operações ou prestações com mercadorias e serviços adiante nominados:

[...]

XVII - quanto a produto agropecuário e seus insumos ou mineral: o contribuinte que realize qualquer das operações a seguir indicadas relativamente ao imposto devido nas anteriores saídas:

a) saída com destino a outro Estado, ao Distrito Federal ou ao exterior;

b) saída com destino a estabelecimento industrial:

c) saída com destino a estabelecimento comercial;

d) saída com destino a consumidor ou a usuário final ;

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mesmo titular, indicado como substituto nas alíneas precedentes;

f) industrialização;

A despeito da inovação, igualmente não comporta acolhimento, tendo em vista que a atividade de restaurante não se confunde com a atividade de comércio varejista, assim como pescados não se confundem com produtos agropecuários , sendo certo, ademais, que, nos dizeres de Sacha Calmon Navarro Coelho, “a tipicidade tributária é cerrada , para evitar que o administrador ou o juiz, mais aquele do que este, interfiram na sua modelação, pela via interpretativa ou integrativa”, não se admitindo a ampliação ou extensão do fato tributável previsto em lei por construção interpretativa de esforço exegético do aplicador da norma.

Com efeito, Alberto Xavier (in Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva, Dialética, 2001, p. 19) ensina que o princípio da determinação ou tipicidade fechada exige que os elementos integrantes do tipo sejam de tal modo preciso e determinado na sua formulação legal que o órgão de aplicação do direito não possa introduzir critérios subjetivos de apreciação na aplicação concreta. Por outras palavras: exige a utilização de conceitos determinados, entendendo-se por estes (e tendo em vista a indeterminação imanente a todo conceito) aqueles que não afetam a segurança jurídica dos cidadãos, isto é, a sua capacidade de previsão objetiva dos seus direitos e deveres tributários. Tais corolários são no Direito Tributário rigorosamente idênticos aos formulados pela doutrina no que concerne ao Direito Penal.

Destarte, no art. , da Lei 6.374/89, onde legislador bandeirante elegeu, taxativamente, os responsáveis tributários para as hipóteses de diferimento do tributo, não há previsão da sujeição passiva por substituição de restaurantes quanto às operações com pescados, não se admitindo, à luz da tipicidade fechada, a ampliação ou extensão procedida pelo Fisco.

Ademais, trata-se a lista de sujeição passiva por substituição de rol taxativo , pois “a definição dos produtos sujeitos ao regime de substituição tributária será precedida de consultas à Federação das Indústrias do Estado de São Paulo - FIESP, à Federação do Comércio do Estado de São Paulo - FECOMERCIO, à

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Associação Comercial de São Paulo - ACSP, à Associação Paulista de Supermercados - APAS e a outras entidades representativas dos setores econômicos afetados, a critério da Secretaria da Fazenda, e levará em conta fatores como a concentração de produção, dispersão de comercialização, particularidades das cadeias de produção e distribuição e tratamento auferido em outras unidades da Federação” (art. 8º, § 16).

(5) E nem se alegue, por fim, que a compatibilidade entre o Simples Nacional e a substituição tributária, bem como o enquadramento da compra e venda de pescados, a legitimar a autuação, estaria prevista e compreendida dentre as operações descritas no art. 13, § 1º, XIII, a da LC 123/06, in verbis:

Art. 13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições:

[...]

§ 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas:

[...]

XIII - ICMS devido:

a) nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária, tributação concentrada em uma única etapa (monofásica) e sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto com encerramento de tributação, envolvendo combustíveis e lubrificantes; energia elétrica; cigarros e outros produtos derivados do fumo; bebidas; óleos e azeites vegetais comestíveis; farinha de trigo e misturas de farinha de trigo; massas alimentícias; açúcares; produtos lácteos; carnes e suas preparações; preparações à base de cereais; chocolates; produtos de padaria e da indústria de bolachas e biscoitos; sorvetes e preparados para fabricação de sorvetes em máquinas; cafés e mates, seus extratos, essências e

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concentrados; preparações para molhos e molhos preparados; preparações de produtos vegetais; rações para animais domésticos; veículos automotivos e automotores, suas peças, componentes e acessórios; pneumáticos; câmaras de ar e protetores de borracha; medicamentos e outros produtos farmacêuticos para uso humano ou veterinário; cosméticos; produtos de perfumaria e de higiene pessoal; papéis; plásticos; canetas e malas; cimentos; cal e argamassas; produtos cerâmicos; vidros; obras de metal e plástico para construção; telhas e caixas d'água; tintas e vernizes; produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos; fios; cabos e outros condutores; transformadores elétricos e reatores; disjuntores; interruptores e tomadas; isoladores; para-raios e lâmpadas; máquinas e aparelhos de ar-condicionado; centrifugadores de uso doméstico; aparelhos e instrumentos de pesagem de uso doméstico; extintores; aparelhos ou máquinas de barbear; máquinas de cortar o cabelo ou de tosquiar; aparelhos de depilar, com motor elétrico incorporado; aquecedores elétricos de água para uso doméstico e termômetros; ferramentas; álcool etílico; sabões em pó e líquidos para roupas; detergentes; alvejantes; esponjas; palhas de aço e amaciantes de roupas; venda de mercadorias pelo sistema porta a porta; nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária pelas operações anteriores; e nas prestações de serviços sujeitas aos regimes de substituição tributária e de antecipação de recolhimento do imposto com encerramento de tributação;

Tal argumento não merece prevalecer, pois, como visto, o regime do diferimento relativo às operações com pescado em estado natural está previsto especificamente no art. 391 do RICMS, mais precisamente em seu parágrafo único, sendo disciplinado, portanto, por dispositivo específico constante da SEÇÃO XIII - DAS OPERAÇÕES COM PESCADO, do Livro II, Título II, CAPÍTULO IV DO DIFERIMENTO DO LANÇAMENTO DO IMPOSTO, ao passo que as regras gerais da sujeição passiva por substituição com responsabilidade pelo imposto relativo a operações anteriores é disciplinada pelos art. 427 e 428 do RICMS (TÍTULO III - DAS DISPOSIÇÕES GERAIS).

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observado pelo ilustre Magistrado Josué Vilela Pimentel, na respeitável sentença proferida nos autos do mandado de segurança nº 1063070-48.2019.8.26.0053:

Mas o art. 428 encontra-se nas "disposições gerais" do Livro II do RICMS enquanto o art. 391, no mesmo Livro, especifica o momento da incidência do tributo para o comércio de pescados . Diante da antinomia entre norma geral e norma específica, prevalece a que especializa a situação .

É lição clássica de Norberto o Bobbio:

“O terceiro critério, dito justamente da lex specialis, é aquele pelo qual, de duas normas incompatíveis, uma geral e uma especial (ou excepcional), prevalece a segunda: lex specialis derogat generali. Também aqui a razão do critério não é obscura: lei especial é aquela que anula uma lei mais geral, ou subtrai de uma norma uma parte da ua matéria para submetê-la a uma regulamentação diferente (contrária ou contraditória).

A passagem de uma regra mais extensa (que abrange um certo genus) para uma regra derrogatória menos extensa (que abrange uma species do genus) corresponde a uma exigência fundamental de justiça, compreendida como tratamento igual das pessoas que pertencem à mesma categoria. A passagem da regra geral à regra especial corresponde a um processo natural de diferenciação das categorias, e a uma descoberta gradual, por parte do legislador, dessa diferenciação. Verificada ou descoberta a diferenciação, a persistência na regra geral importaria no tratamento igual de pessoas que pertencem a categorias diferentes, e, portanto, uma injustiça. Nesse processo de gradual especialização, operado através de leis especiais, encontramos uma das regras fundamentais da justiça, que é a do suum cuique tribuere (dar a cada um o que é seu). Entende-se, portanto, por que a lei especial deva prevalecer sobre a regra geral: ela representa um momento ineliminável do desenvolvimento de um ordenamento. Bloquear a lei especial frente à geral significa paralisar esse desenvolvimento. (...) A situação antinômica, criada pelo relacionamento entre uma lei geral e uma lei especial, é aquela que corresponde ao tipo de antinomia total-parcial. Isso significa que quando se aplica o critério da lex specialis não acontece a eliminação total de uma das duas

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normas incompatíveis mas somente daquela parte da lei geral que é incompatível com a lei especial. Por efeito da lei especial, a lei geral cai parcialmente Quando se aplica o critério cronológico ou o hierárquico, tem-se geralmente a eliminação total de uma das duas normas. Diferentemente dos relacionamentos cronológico e hierárquico, que não suscitam necessariamente situações antinômicas, o relacionamento de especialidade é necessariamente antinômico. O que significa que os dois primeiros critérios aplicamse quando surge uma antinomia; o terceiro se aplica porque vem a existir uma antinomia”. (Teoria do ordenamento jurídico, p.95-97).

Razão pela qual há previsão expressa do art. 432 do RICMS o qual prescreve que: “ Se houver regra específica de suspensão, de diferimento ou de substituição tributária em relação a operação , prestação ou evento, prevista na legislação como determinante do lançamento do imposto, prevalecerá aquela regra ”.

E não é demais relembrar que a autuação, ora afastada, foi por infringência ao art. 391, inc. IV, do RICMS.

Como se vê, a leitura realizada pela autoridade tributária foge à razoabilidade quando altera o entendimento a respeito do diferimento do ICMS nas operações internas do pescado, sobretudo quando se analisa o art. 391 do RICMS, de modo que a amplitude pretendida pela Administração Fiscal ao interpretar o art. 391 do RICMS, in casu, torna a cobrança revestida de ilegalidade, por ofensa ao princípio da tipicidade fechada, corolário do princípio da legalidade.

Como bem ressaltado na respeitável sentença de excelente lavra do ilustre Magistrado Antonio Augusto Galvão França, nos autos do mandado de segurança nº 1063069-63.2019.8.26.0053, “além disso, cumpre destacar que o Fisco, por anos, adotou o entendimento da contribuinte, ora impetrante, sendo que a abrupta alteração de posicionamento causa instabilidade jurídica, violando os

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princípios da livre iniciativa e o da preservação da empresa , notadamente por conta dos efeitos retroativos que pretende dar, o que, no mínimo, tangencia ao confisco”.

Respeitado entendimento contrário, não pode um instituto, que já tem por fundamento a mera conveniência da Administração Fiscal, transformar-se em instrumento odioso de arrecadação do Governo Estadual, mediante a intepretação distorcida e ilegalmente ampliada e aumento abrupto na carga tributária incompatível com as finalidades do Simples Nacional, estando a autuação em total contrariedade aos ditames constitucionais dos arts. 170, IX, e 179, que preveem o tratamento diferenciado, simplificado e favorecido para as microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP)

Não se deve olvidar que a finalidade da LC 123/06 consiste, justamente, em assegurar a diminuição da carga tributária incidente sobre esse segmento, de modo a incrementar a oferta de empregos e desestimular a economia informal, conferindo, ademais, concretude à garantia constitucional de que a tais empresas seja assegurado tratamento diferenciado e favorecido.

Pontuo ser um acinte à cidadania, que sofre com altas taxas de desemprego e forte recessão econômica, absorver imposturas desse tipo, que prejudicam o princípio geral da atividade econômica consubstanciado no tratamento favorecido a ser dispensado aos empreendedores, por impor tratamento fiscal mais gravoso às microempresas e empresas de pequeno porte.

De rigor, portanto, a anulação do débito de ICMS constituído por intermédio do Auto de Infração e Imposição de Multa nº 4.130.799-9, assegurando-se o recolhimento do ICMS à apelante somente pelo regime do Simples Nacional.

Por todo o exposto, dou provimento ao recurso. Inverte-se a sucumbência e no tocante à aplicação do artigo 85, § 11º, do CPC/2015, “a sucumbência recursal, com a majoração dos honorários já fixados, somente ocorre quando o recurso for inadmitido ou rejeitado, mantida a decisão recorrida. Se, porém, o recurso for conhecido e provido para reformar a decisão, o que há é a inversão da sucumbência: a condenação inverte-se, não havendo honorários recursais”. (DIDIER

PODER JUDICIÁRIO

TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO JR, Fredie. Curso de Direito Processual Civil. 13ª ed. Salvador: Editora JusPodivm, 2016, págs. 158/159).

Leonel Costa

2º Desembargador

PODER JUDICIÁRIO

TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO

Este documento é cópia do original que recebeu as seguintes assinaturas digitais:

Pg. inicial Pg. final Categoria Nome do assinante Confirmação

1 7 Acórdãos JOSE MARIA CÂMARA JUNIOR 1514B72B

Eletrônicos

8 33 Declarações de LEONEL CARLOS DA COSTA 152E3938

Votos

Para conferir o original acesse o site:

https://esaj.tjsp.jus.br/pastadigital/sg/abrirConferenciaDocumento.do, informando o processo

1005044-79.2020.8.26.0099 e o código de confirmação da tabela acima.

Disponível em: https://tj-sp.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/1204645997/apelacao-civel-ac-10050447920208260099-sp-1005044-7920208260099/inteiro-teor-1204646017